חוק מיסוי מקרקעין

הורשה אינה מכירה

הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.

פעולות נוספות שהינן 'מכירה'

(תיקונים: תשכ"ח, תשנ"ג (מס' 3), תשנ"ז (מס' 6), תשס"ב (מס' 3))

(א) מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין.

(ב) שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:

(1) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.

(1א) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, ונתקבל לאחר-מכן לגבי הזכות אישור של בניין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, יראו, על-אף האמור בפסקה (1), את ההעברה כמכירה פטורה ממס, ולצורך חישוב המס לפי סעיף 53ג לאותו חוק יהיו יום הרכישה ושווי הרכישה היום והשווי שהיו נקבעים לגבי הזכות אילו לא היתה ההעברה;

(1ב) על-אף הוראות פסקאות (1) ו-(1א), לא יראו את ההעברה כמכירה לעניין מתן הקלות, פטור ממס או שיעורי מס מופחתים לפי חוק זה;

(2) לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות.

(3) לעניין סעיף-קטן זה -

"יום רכישה", "שווי רכישה" - כמשמעותם בפרק השלישי לפי העניין;

"יתרת שווי רכישה" - כהגדרתה בסעיף 47.

 

(ג) (1) מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על-אף האמור בסעיף 4.

(2) במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו-37.

(3) מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 76, 73א, 90 ו-91 ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים.

(4) לעניין סעיף-קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.

לעניין זה, "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.

שווי הרכישה בהורשה

(תיקון התשמ"ד (מס' 2))

(א) שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כלהלן:

(1) נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון שונה מהשווי שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עזבון, התש"ט-1949, יהא שווי הרכישה של הזכות - שוויה ביום פטירת המוריש;

(2) נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) או לאחר-מכן, השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש.

(ב) קבע המנהל, על-פי סעיף-קטן (א)(1) שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע לצורך מס עזבון, ומס העזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס העזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העזבון עד יום המכירה.

שווי הרכישה שמתנה שלא הוכרה לעניין מס עזבון

(תיקון התשמ"ד (מס' 2))

שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בהעברה ללא תמורה שחל עליה סעיף 3(א)(3) לחוק מס עזבון, התש"ט-1949, הוא השווי לפי סעיף 26(א)(1), ובלבד שאם מסר המוכר, במועד הקבוע בסעיף 73, הצהרה לגבי רכישת הזכות, ושילם לפני מות המוריש את מס הרכישה שהוא חייב בו, יהיה השווי, אם ביקש זאת המוכר או עושה הפעולה, לפי הסיפה של סעיף 29.

יום הרכישה

(תיקונים: התשמ"א (מס' 2), התשמ"ד (מס' 2), התשנ"ו)

"יום הרכישה" - לעניין חישוב השבח והמס:

(1) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה -

(א) היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם;

(ב) לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאיגוד בעת פירוקו וששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 31 - יום רכישתה על-ידי האיגוד שממנו נתקבלה; ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על-ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על-ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר;

(ג) לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 32 יהיה יום הרכישה - היום שנקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו נמכרה הזכות במקרקעין שהופקעה או שהוחלפה;

(ד) אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין במכירה שפיסקה (א) אינה חלה עליה - היום שבו רכש את הזכות;

(ה) אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין ולאחר מכן ניתן זיכוי של מס השבח ששולם בעת רכישתו, לפי סעיף 104, - היום שבו נפטר מי שממנו נרכשה הזכות האמורה.

(ו) לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(1), לרבות שווי רכישה שנקבע כאמור מכוח סעיף 27 - יום פטירת המוריש;

(ז) לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(2), או לפי הסיפה של סעיף 29 כשחל על המוכר סעיף 27 - היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה המוריש;

(ח) לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29א(א) - היום שהיה נקבע לפי פרק זה לרכישת הזכות במקרקעין שמכר המוכר במכירה הפטורה, כהגדרתה בסעיף 29א(ג), לגבי הזכות שבשלה שולם סכום הפרש, כהגדרתה בסעיף 67(ב), ואשר שווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29א(ב) - היום שבו נרכשה אותה הזכות;

(ט) לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29ב(ב), (ג) ו-(ד) – יום הרכישה של הזכות הנמכרת ולגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29ב(ה) - היום שבו נרכשה אותה זכות; הוראות פסקת-משנה זו יחולו, בשינויים המחויבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית, וזכות למגורים בבית-אבות כמשמעותם בפרק חמישי 3

(2) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של חוק זה -

(א) במכירה ששולם בה מס שבח, לפי חוק מס שבח מקרקעין התש"ט-1949 - היום שנקבע כיום המכירה באותה עיסקה;

(ב) במכירה או בפעולה באיגוד שלא שולם בהן מס שבח כאמור -

(1) במכירה שניתנה לה הסכמה לפי פקודת העברת קרקעות - יום מתן ההסכמה;

(2) במכירה של זכות שנתקבלה בחליפין כאמור בסעיף 34 - היום בו נרכשה הזכות שהוחלפה;

(3) במכירה ששווי רכישת הזכות שנמכרה בה נקבע לפי סעיף 35 - היום שבו נרכשה הזכות על-ידי מי שממנו קיבל אותה המוכר;

(4) בכל מקרה אחר - היום שבו רכש את הזכות למעשה.

(2א) לגבי זכות במקרקעין שמקורה בהרשאה במקרקעי ישראל - ביום שבו ניתנה למוכר לראשונה הרשאה לשימוש באותם מקרקעין.

(3) אולם, על אף האמור בסעיף זה, אם הוכיח המוכר, להנחת-דעתו של המנהל, כי הוא היה בעל הזכות שביושר בזכות במקרקעין בתאריך מוקדם יותר, יראה המנהל אותו תאריך כיום הרכישה.

 

פטור לדירת מגורים

(תיקונים: התש"ם, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז, התש"ס)

המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

(1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לעניין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט -

(א) מתנה פטורה על-פי סעיף 62 לילדו או לבן-זוגו של נותן המתנה;

(ב) מתנה פטורה על-פי סעיפים 60 או 61;

(ג) מכירה פטורה לפי סעיפים 64, 65, 67, 69 או 70;

(ד) מכירה פטורה לפי פסקה (5);

 

(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאיזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבעה השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ-25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);

 

(3) (בוטל);

 

(4) (בוטל);

 

(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(א) המוכר הוא בן-זוג של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן-זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

 

(6) (א) בפסקה זו - "מוסד ציבורי" - כהגדרתו בסעיף 61(ד) או כמשמעותו בסעיף 61(ה); "דירת מגורים" - דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1, אף כשהיא בבעלותו או בחכירתו של מוסד ציבורי.

(ב) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה מוכר שהוא מוסד ציבורי ובלבד שנתקיימו כל אלה:

(1) המוסד הציבורי מגיש דין-וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, כאמור בסעיף 2(9) לפקודה (להלן - דין-וחשבון שנתי) והגיש דין-וחשבון כדין בשנים שקדמו לשנת המכירה;

(2) המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים (להלן - סכום התמורה) למטרותיו הציבוריות ורואה-החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין-וחשבון השנתי;

(3) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(4) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה;

*(5) המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה ורואה-החשבון שלו יאשר את השימוש כאמור בדין-וחשבון השנתי.

_____ * הוראות סעיף זה לא יחולו על צוואה שנעשתה לפני תחילתו של הסעיף (17.3.2000, י' באדר ב' התש"ס).

מס שבח בגין נכסי המוריש

הוראת סעיף 4 לחוק מס שבח מקרקעין (להלן - החוק), מוציאה מתחולת החוק את כל אותם מקרים בהם עוברים מקרקעין לאחר, בדרך של "הורשה".

אולם, למרות אי-תחולת הוראות החוק על העברות מקרקעין בדרך של הורשה, מתעוררות מספר בעיות הדורשות הכרעה, במקרה של העברה כאמור, בעיות המתמקדות ביורש אשר נכס המקרקעין נפל בחלקו.

כך, יש לברר מהו "יום הרכישה" ו-"יום המכירה" של היורשים לעניין חוק זה, ומהו "שווי הרכישה" של הנכס לצורך חישוב המס, כאשר ימכרו נכס זה בעתיד.

הורשה שאיננה מכירה - מהי?

סעיף 1 לחוק מגדיר "הורשה", כהורשה על-פי דין או בדרך של צוואה.

פעולת ההורשה תחשב לכזו, אף אם הועברו ליורש חלקים מסויימים ומוגדרים בנכס מסויים, ולא רק חלקים בלתי-מסויימים בכלל העזבון.

"הייתי אומר שאותו נכס ספציפי היה שייך ליורש, בכוח, כבר מיום פטירת המוריש, אלא שלשם זיהויו דרוש היה לקבוע, קודם כל, מה נשאר בעזבון אחרי סילוק החובות והמנות... מבחינה קונצפטואלית אינני רואה איפוא קושי לראות את המונח "הורשה" לא כאירוע, אלא כפעולה משפטית המעבירה בצורה מסודרת את נכסי המוריש לתעודתם הסופית."

יום ההורשה - מהו?

החוק אינו מתייחס ואינו קובע מהו היום הקובע בו יראו את פעולת ההורשה כמתבצעת, דהיינו את "יום הרכישה". האם יום זה יהיה היום בו רכש המוריש את הזכות או שמא יום פטירתו.

כב' השופט י' כהן, פסק:

"בהעדר הוראות מיוחדות בחוק הקובעות ש"יום הרכישה" על-ידי היורש הוא היום שבו המוריש רכש את הזכות, מן ההכרח לקבוע שברכישה על-ידי הורשה "יום הרכישה" של היורש הוא יום פטירתו של המוריש."

העדפת יורש מסויים בחוזה חכירה או בהוראת חוק

במקרים מסויימים קובעות הוראות חוק הירושה העדפות מפורשות ליורש מסויים, כגון סעיף 114 לחוק הירושה, המאפשר העדפת יורש מסויים תוך הסדרת פיצויים ליורשים הנותרים.

העדפה כאמור מעוגנת לעיתים אף בחוזה חכירה של משק חקלאי, בו נקבע כי במות החוכר עוברת החכירה "לראוי מבין היורשים" תוך הסדרת פיצויים ליורשים הנותרים.

כאשר הסדרת העדפתו של יורש מסויים מעוגנת בחוק, ברור שמדובר בחלק מהליך ההורשה הקבוע בחוק, וככזה - ברור שבגדר "הורשה" הוא, כאמור בהוראת סעיף 4 לחוק.

אולם, מה דינה של העברה מכוח חוזה החכירה כאמור - האם תחשב למכירה או להורשה האמורה בסעיף 4 לחוק?

ב-ע"א 145/84, העדיף כב' השופט גולדברג, את הפירוש הפונקציונאלי הבודק את מהות הדברים. בסיוע דרך פרשנות זו, החיל את הוראת סעיף 4 לחוק גם על העדפה הקבועה בחוזה החכירה כאמור.

"וכיוון שאת ה"הורשה" לפי סעיף 4 לחוק מס שבח יש לראות על-פי ע"א 799/77, מבחינה פונקציונאלית (וראה לעיל - ב.ק.)... הרי שגם בעניינו לא יצר ההסדר את זכותו הבלעדית של המשיב 3 בקרקע אלא רק איפשר את מימושה."

זכותו של היורש המועדף בחוזה החכירה היתה מוקנית לו, בכוח, כבר בעת פטירת החוכר, וההסדר הכספי האמור בחוזה - לא בא אלא לאפשר את העברת הזכות ליורש המועדף.

חלוקת נכסי העזבון - ויתור וחליפין

חלוקת נכסי העזבון הכלולה בהוראת סעיף 4 לחוק, אפשרית גם בחלוף זמן רב, וכל עוד לא ניתן צו ירושה או צו קיום צוואה ולא נרשמו חלקיהם של היורשים, כאמור בצו, על-שמם.

חלוקת נכסי העזבון ליורשים, אינה "מכירה" לעניין חיוב במס שבח מקרקעין.

אולם ב-ע"א 165/79, 245 איבחן כב' השופט אשר, את קביעת ע"א 799/77. בנסיבות ע"א 799/77, נמשכו ההליכים, עד קבלת הצו, שנים רבות, ועם קבלתו - ביקשו היורשים לרשום את נכס המקרקעין על-שם יורש אחד.

בנסיבות אלו, קיבל בית-המשפט את עמדת היורשים והסכים לראות בהליך זה חלק מהליך ההורשה, וככזה - ככלול בהוראת סעיף 4 לחוק.

בנסיבות ע"א 245,165/79, החליטו היורשים, 13 שנים לאחר רישום נכסי המקרקעין על-שמם בהסתמך על צו הירושה - לשנות רישום זה, אשר נרשם בחלקים בלתי-מסויימים. היורשים ביקשו לשנות רישום צו זה בהתאם להסכם הסדר החליפין, כדין, כך, שלכל יורש יהיה חלק מוגדר כנכס מסויים.

בנסיבות אלו, נפסק, אין לראות בפעולת חליפין זו חלק מהליך ההורשה, ואין לפתוח הליך זה עתה.

"אחרי 13 שנה החליטו הבעלים המשותפים לשנות את מצבם ובאו לידי הסכם בדבר החלפת החלקים הבלתי מסויימים ביניהם, אך הסדר חליפין שכזה אינו פותח מחדש את הליכי ההורשה אפילו התכוונו לכך המתקשרים... אין בחוק הירושה סעיף כלשהו המסמיך יורשים לשנות או לתקן את סדר חלוקת נכסי העזבון שנקבע בצו של בית-משפט, וגם בית-המשפט אינו מוסמך לעשות כן אלא בהתקיים אחת הנסיבות המפורטות בסעיפים 120-119 לחוק הירושה...".

ויתור של יורש על חלקו תמורת תשלום, כאשר תשלום זה מבוצע בכספים שאינם מהווים חלק מן העזבון - תחשב הפעולה כמכירה החייבת במס שבח.

מכירת נכס על-ידי מנהל העזבון

הוראת סעיף 4 לחוק ברורה בסיטואציה הרגילה, בה מוריש המנוח נכס מקרקעין ליורש או יורשים, ונכס זה עובר אליהם בהתאם לאמור בצו הירושה או צו קיום הצוואה.

אולם, מה הדין כאשר הצוואה איננה קובעת כי נכס המקרקעין יעבור לאחד או אחדים מן היורשים, אלא קובעת מנות כספיות לכל יורש?

במקרה כאמור על מנהל העזבון למכור את נכס המקרקעין ולחלק את תמורת המכירה בין היורשים בהתאם למנות שהוקצו להם.

בעיה זהה קיימת כאשר חובות העזבון מצריכים את מכירת נכס המקרקעין לשם כיסוי החובות.

האם מכירה כאמור בידי מנהל העזבון הינה חלק מהליך ההורשה, ובכך לא תחשב למכירה, כאמור בהוראת סעיף 4 לחוק, או שמא מדובר כאן "בחלוקה שניה" של העזבון לגבי נכס שכבר נפל תחילה לזכות היורשים, ונמכר לאחר מכן.

מקרה כאמור נדון ב-ע"א 499/85.

בנסיבות מקרה זה, הותיר המנוח צוואה בה ציווה מנות כספיות, מוגדרות ושאינן מוגדרות, ליורשים.

מנהל העזבון ביקש לפטור ממס, מכירת נכס מקרקעין השייך לעזבון, מהטעם שמכירת הנכס נדרשת לצורך חלוקת המנות אשר נקבעו בצוואה, ולפיכך מדובר במכירה שהינה חלק מתהליך ההורשה, וככזו פטורה מתשלום מס שבח מקרקעין.

בנתחו הוראות חוק הירושה, הגיע כב' השופט בייסקי למסקנה כי אכן מדובר בתהליך ההורשה, וככזה - פטורה המכירה ממס שבח.

כב' השופט בייסקי הבחין בין שני מקרים:

האחד - יורש הזוכה בחלק מסויים בנכס מקרקעין;

השני - יורש הזוכה במנה כספית או ביתרה ממכירת דירה.

"מכירת הדירה במקרה דנן היתה מחויבת המציאות הן על-פי רצונה של המנוחה והן כדי לקיים הוראות הצוואה כדי לשלם את המנות הקצובות... וזהו חלק טבעי והכרחי בתהליך ההורשה. ולעניין זה יש להבחין בין היורשים הזוכים בחלק מסוים בנכס מקרקעין, לגביהם תם הליך ההורשה עם קבלת אותו חלק, לבין יורשים הזוכים במנה כספית או ביתרה ממכירת הדירה - שאז שלב ההורשה מסתיים רק עם הגעת המנה הכספית לתעודתה. אין מדובר כאן בחלוקה שניה של עיזבון לגבי נכס שכבר נפל תחילה לזכות היורשים ונמכר לאחר מכן." (הדגשות שלי- ב.ק.).

לפיכך, הן בהורשה בדרך של צוואה והן בהורשה על-פי דין, הבדיקה תהא עניינית בכל מקרה ומקרה.

אם המכירה נדרשת לעצם הליך ההורשה, ומהווה חלק אינטגרלי ובלתי-נפרד הימנו - יכלל ההליך האמור בגדר הוראת סעיף 4 לחוק.

לעומת זאת, כאשר ברור שהליך ההורשה הסתיים עוד בטרם המכירה, אזי גם במכירה על-ידי מנהל העזבון - תהא המכירה מכירה שאינה חוסה בצל הוראת סעיף 4 לחוק, ותהא חייבת במס שבח.

בעקבות הלכת שפייר, הוגשה הצעת חוק להוספת סעיף 5(ג) לחוק (חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 23), התשנ"ג-1992). בדברי הסבר להצעת החוק נאמר:

"הלכות אלו הרחיבו את הגדרת המונח "הורשה", הרבה מעבר להעברות ישירות של נכסי מקרקעין ממוריש ליורשיו, אך נשיא בית-המשפט העליון דחה את בקשת הרשויות להעלות סוגיה זו לדיון נוסף לפני בית-המשפט העליון באומרו: 'הנני סבור כי עניין כגון זה... מן הנכון שיטופל בדרך חקיקה ולא בדרך העיון מחדש בפסיקה. הנדרש כאן איננו פרשנות משפטית בלבד, אלא שינוי גישה ובניה מחדש של ההגדרות ושל ההסדרים בדבר חיובי מס (דנ"א 1002/90, מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד עזבון המנוחה אהובה (אדלה) שפייר)'.

מוצע לתקן את חוק מס שבח מקרקעין ולקבוע במפורש כי הפטור החל לגבי הורשה יחול לגבי העברה ישירה של הזכות במקרקעין מהמוריש ליורש, ולגבי העברת נכסים או חלקי נכסים בין יורשים כאשר התמורה היא בנכסי העזבון. לעומת זאת יורש שיעביר את זכותו במקרקעין, הנמנית עם נכסי עזבון ליורש אחר, ובתמורה יקבל כסף או נכס שאינו נמנה עם נכסי עזבון, וכן יורש שימכור את זכותו למי שאינו נמנה עם היורשים, יראוהו כמי שמכר את הזכות ולא תתקיים לגבי מכירה זו ההוראה לפיה הורשה אינה מכירה."

ביום 16.3.1993, נתקבל בכנסת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 24), התשנ"ג-1992, שמכוחו הוסף לחוק סעיף 5(ג). בקשר לתיקון הנ"ל, אומר פרופ' הדרי:

"מכל מקום, למין תיקון 24 לחוק מס שבח מקרקעין, נחשבת מכירת מקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון למכירתם בידי היורשים, כנקבע בסעיף 5(ג)(1) לחוק על-אף האמור בסעיף 4 לחוק. לפיכך מובטח עיקרון רציפות המס, כי העזבון ישלם את המס בגין כל השבח שנצבר עד ליום המכירה של הנכס. גם על-פי הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק מס שבח, כפי שתוקן בתיקון 24 לעיל, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים "לא יראוה כמכירה". התכלית החקיקתית, שעמדה מאחורי הוספת סעיף 5(ג) לחוק, היתה למנוע את מצב הדברים כפי שקרה בהלכת שפייר; למנוע הצמדות לפרשנות בעקבות הלכת שפייר, ולקבוע בצורה חד-משמעית כי הוראות סעיף 4 לחוק, יחולו רק על העברת נכס ישירות מן המוריש ליורש, לאמור: העברה ישירה ותו לא, ואם יש צורך בחיזוק למסקנה הנ"ל, הרי היא מצויה בסעיף-קטן 5(ג)(4)."

נשאלת כעת השאלה, כיצד יש לפרש את המונח "יורשים". בערר 1963 אמר כב' השופט הומינר כי יש לפרש את המונח "יורשים" בסעיף-קטן 5(ג)(1), כמתייחס לכל אלה שייהנו מכספי העזבון של המנוח, וזאת ללא כל קשר לשאלה, האם המדובר ביורשים שהינם בני משפחה, או בנהנים אחרים, בין אם המדובר במוסדות או לצורך מטרות אחרות כפי שנקבעו בצוואתו של המנוח.

כיום משהוסף לחוק סעיף 5(ג)(1), אזי רק "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה", ואילו מכירתם של נכסי עזבון, תראה כמכירה החייבת במס.

"יום המכירה" במכירה בידי מנהל העזבון

סעיף 3(97) לחוק הירושה קובע, כי פעולה שתקפה תלוי ברישום בפנקס המתנהל על-פי חוק - אין מנהל העזבון מוסמך לעשות פעולה זו, אלא רק לאחר שבית-המשפט אישר הפעולה.

לפיכך, במכירה בידי מנהל עזבון - "יום המכירה" הוא יום אישור הפעולה על-ידי בית-המשפט.

גם אם חתם מנהל העזבון הסכם מכר עם רוכש הנכס - אין להסכם זה כל משמעות ותוקף, ללא אישורו של בית-המשפט.

לפיכך, גם במקרה שנחתם הסכם מכר כאמור, יחשב "יום המכירה" מיום אישורו של בית-המשפט בלבד.

יום הרכישה בירושת נכס

בהתאם להוראת סעיף 4 לחוק, אין פעולת ההורשה נחשבת למכירה. לפיכך, בחלוקת העזבון ליורשים והעברת נכס מקרקעין מן העזבון ליורשים - אין הפעולה נחשבת למכירה ואין היא חייבת במס.

אולם, כאשר היורש מבצע פעולת מכירה בנכס המקרקעין שירש, עולה השאלה מהו "יום הרכישה" על-פיו יחושב חיוב המס בגין המכירה.

סעיף 37 לחוק מסדיר קביעה זו, תוך הבחנה בין שתי תקופות חיוב שונות:

מוריש שנפטר לפני יום 1.4.81

במצב זה דן סעיף 1(37)(ו) לחוק.

עד תאריך זה, חל חוק מס עזבון.

בהורשה הנוגעת למוריש שנפטר עד למועד זה, יהא "יום הרכישה" - יום פטירת המוריש.

מוריש שנפטר לאחר יום 1.4.81

במצב זה דן סעיף 1(37)(ז) לחוק.

עם ביטול מס העזבון ובהעדר חובת תשלום מס במקרה של הורשה - איחד המחוקק את אחיזת המוריש עם אחיזת היורש, ובחישוב המס במכירת הנכס בידי היורש, יחושב "יום הרכישה" - כיום בו רכש המוריש את הנכס שהוריש.

שווי רכישה של נכס בהורשה

כאמור, הורשה הכלולה בסעיף 4 לחוק אינה בגדר פעולת מכירה ואינה חייבת במס שבח.

כאמור בסעיף 37 לחוק, "יום הרכישה" נקבע בהתחשב ביום הפטירה, תוך הבחנה בין פטירה בטרם בוטל מס העזבון, אז "יום הרכישה" יהא היום בו נפטר המוריש, לבין פטירה לאחר ביטול חוק מס העזבון, אזי "יום הרכישה" יהא היום בו רכש המוריש את הנכס שהוריש.

ומהו "שווי הרכישה" לצורך חישוב המס במקרים אלו?

אף לעניין "שווי הרכישה" יש להבחין בין שני מועדים אלה, בין מוריש שנפטר עד ליום 1.4.81 ומוריש שנפטר לאחר יום זה.

מוריש שנפטר עד ליום 1.4.81

שווי הרכישה יהיה השווי בעת הפטירה.

המחוקק ביקש שלא להטיל כפל מס, ומאחר ש"מס עזבון" חל עד ליום הפטירה, הרי השבח בגין נכס המקרקעין אשר יחוייב במס - יהיה השבח שנצבר מיום הפטירה ואילך בלבד.

קביעת השווי, אף היא, נבדלת בשתי תקופות, עד לתיקון מס' 15 לחוק (30.9.84), שוויו של הנכס שנקבע לצורך מס עזבון, היווה אף את הבסיס ל"שווי הרכישה", לצורך חישוב מס השבח.

משנקבע השווי לצרכי מס עזבון, לא ישום מנהל מס שבח את הנכס מחדש, לצורך קביעת "שווי הרכישה", אלא השווי שנקבע לצורך מס עזבון, הוא השווי הקובע.

"שווי הרכישה" נקבע כאמור, אף כאשר המוכר מוכיח כי שוויו של הנכס ביום פטירת המוריש היה גבוה משוויו כפי שהוערך לצרכי מס עזבון.

הוכחת "שווי הרכישה" כאמור, הינה בהגשת מסמך המעיד על הערכת שווי הנכס לצרכי מס עזבון.

האמור היה תקף עד לתיקון מס' 15 לחוק ומועד תחולתו.

מתיקון זה, הוסמך מנהל מס שבח לשום את הנכס על-פי שוויו האמיתי במועד "יום הרכישה" ואין הוא חייב עוד לקבל ללא עוררין את שומת הנכס כפי שנעשתה לצרכי מס עזבון.

מטרת השינוי, היתה למנוע מצבים בהם העריכו יורשים את נכסי המקרקעין, לצורך מס עזבון, בסכומים גבוהים מערכם, כדי להימנע מתשלום מס על השבח, בעתיד.

שומות גבוהות אלו, נעשו במקרים בהם זכאי היה העזבון לסכומי פטור בלתי-מנוצלים. למרות סמכותו של מנהל מס שבח לסטות מקביעת השומה לצרכי מס עזבון, קבע בית-המשפט כי סמכות זו יש להפעיל בצימצום ובמקרים חריגים.

כאשר מדובר במקרה רגיל, ומנהל מס שבח סמך על הצהרת היורשים, ולפיה קבע את שומתו הסופית - על מנהל מס שבח לקבל שומה זו ולא לשנותה בהערכה מחודשת.

"לא יתכן לערוך שומה לפי מיטב השפיטה בכל ארוע מס, יהא זה מס עזבון או כל מס אחר. המגמה היא לחתור לדיווח אמת, אשר ניתן יהיה לאמץ אותו כבסיס לקביעת סכום המס."

שוויה של דירה תפוסה, אשר הועברה בדרך של הורשה ליורש, תקבע בהתאם לערכה ביום פטירת המוריש, גם אם לעניין מס עזבון הוערכה הדירה כתפוסה, ולאחריה נמכרה כפנויה.

לאור הוראת סעיף 26 לחוק, אין הבדל והבחנה בין נכס תפוס או פנוי לצרכי מס עזבון.

איזון העיוותים, באם יהיו, יעשה בדרך של הפעלת סעיף 2(39) לחוק.

מנהל עזבון שמכר הנכס, יחשב, כאמור, מי שמכר את הנכס, בנסיבות המתאימות, בדרך הורשה, ו"יום הפטירה" הינו "יום הרכישה" אף לעניין מכירה באמצעות מנהל עזבון.

"יורש אחר יורש" - שווי הרכישה

מה יהא שווי הזכות במכירה של יורש שני, בהורשת נכס בדרך של "יורש אחר יורש", כאמור בסעיף 42 לחוק הירושה?

האם שווי הרכישה ויום הרכישה יקבעו לפי הוראות סעיף 26 לחוק מס שבח, קרי, בהתייחס למוריש המקורי בלבד וללא קשר להורשה מהזוכה הראשון לשני, או שמא בהעברה בין הזוכה הראשון לשני, יש לראות הורשה חדשה הנבחרת מתאריך הורשה זה.

נפסק, כי במקרה כאמור אין להתחשב כלל בישום הוראת הצוואה ל"יורש אחר יורש", ויש להתעלם לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה בהעברה בין הזוכה הראשון לשני.

הקובע, ליום הרכישה ושווי הרכישה - הוא מועד פטירת המוריש המקורי.

מוריש שנפטר לאחר יום 1.4.81

סעיף 26(א)(2) לחוק קובע, כי מוריש שנפטר לאחר יום 1.4.81, קרי, לאחר ביטול חוק מס עזבון, "שווי הרכישה" יהיה "השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש".

דהיינו, בהורשה לאחר המועד האמור, יחושב מס השבח תוך איחוד המוריש והיורש ליחידת חיוב אחת.

כך, בנכס שהועבר ממוריש ליורש, אפילו מספר פעמים, קרי, מהיורש ליורשו הוא וכו' - יחושב "שווי הרכישה" בהתאם לשווי שנרכש הנכס בידי המוריש הראשון.

 

 

פורסם בקטגוריה מיסוי צוואה. אפשר להגיע לכאן עם קישור ישיר.

סגור לתגובות.